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“走出去”企业境外税收风险及应对措施

 

来源:梁红星 税海之星微信公众号

 

内容提要:中国“走出去”企业在全球合法、合规大环境下,境外税务风险的防控日显重要。本文较全面地梳理和归纳了“走出去”企业在境外常见的主要税务风险:即对税制调研、税收协定、投资架构、合同估税、外账凭证、税收优惠、总部垫资、境外个税,完工清税、外部合作、税务检查和税收争议相关的十二项税务风险存在的情况和原因进行分析和总结。笔者还根据自己多年境外实操经验,从境外税务管理及风险防控的各项具体制度性建设和完善的角度,提出了应对措施的参考建议。

 

引言

 

自从我国2013年提出“一带一路”倡议以来,中国“一带一路”沿线国家业务发展越来越好,尤其是对外承包工程成就显著。截止到2021年上半年,中国对外承包工程已经占到全球业务的近六成。中国企业的海外竞争力也越来越强,区域间的互联互通,已成趋势。“中国建设”将像“中国制造”品牌一样享誉全球。但是,自2020年全球新冠疫情蔓延,抗疫艰巨,全球经济复苏缓慢。美欧打压、遏制中国,各国贸易保护抬头,大国博弈,竞争激烈,全球政经格局百年巨变。在此新形势下,中国“走出去”企业所面临的各类经营风险更为复杂和严峻,尤其是在国际社会合规监管环境日趋严格,中国相关国家部委,如国务院发改委、国资委、商务部和国家税务总局都对“走出去”企业提出了更高的合规管理要求,中国“走出去”需在境内外全面、严格合法、合规经营,其挑战空前,意义重大。从国际税收来看,境外很多国家在进行税制改革,加强和提升征管手段,国际间反避税合作是大势所趋。特别是在后疫情下,各国财政收入压力增大,中国“走出去”企业也多成为了东道国当地的重点税源,相关税务检查和稽查频繁,中国“走出去”企业所面临的税务风险日益凸显。基于上述情形,笔者根据多年海外从税的实操经验,梳理并总结了中国“走出去”企业在境外所面临的如下十二项主要税务风险并提出相关的应对措施,希望能给相关“走出去”企业一些参考和借鉴。

 

一、财税调研不周全

 

有些“走出去”企业在项目投标前期,或是由于调研期间经费不足,或是处于节省费用的考虑,往往以免费获得财税资讯为参考,并没有深入、专业了解和把握东道国(项目所在国)的详细税法规定,或是当地做了一些调研,但是随后东道国的税法进行修订和改变,但是没有及时更新。特别很多东道国的税收法规与实操存在很大的差异,“走出去”企业需要投入人力和财力进行实地的实操做详尽调研,但往往都没有做到。还有现行很多“走出去”企业对项目负责人的考核激励机制的还存在急功近利的缺陷。境外项目负责人往往是以尽快中标为目标,尽早获取项目奖励收入为动力,对长远的税收风险忽视和潜在的税收税负低估都造成了前期税收调研的不够周全。一如;在阿根廷有最低核定企业所得税(Minimum Presumed Income Tax)的规定,即在每个财年末的资产总值超过20万比索,须缴纳资产总值1%的最低预期所得税。同理,在很多发展中国家,如柬埔寨,老挝等国家,即使“走出去”企业在东道国当地没有收益或利润,也要依据资本额或收入额核定征收企业所得税。还有的国家规定:企业在正常利润下据实征收的企业所得税与上述最低核定的企业所得税相比,按孰高征收的原则。有一些“走出去”企业的财税人员凭以往经验认为:企业所得税是基于企业年终有利润或应纳税所得额才需要缴纳,而境外大型的工程项目通常前几年投入较大,基本不产生投资收益。由于对项目所在国的税制没有做充分、细致的调研,因而没有考虑到东道国最低核定企业所得税的特殊规定,有些“走出去”企业就没有正确进行相关的税负测算和现金流安排。二如;安哥拉有合同印花税,该税属于地方税,按当地法规规定:建造合同需交纳合同金额1%的合同印花税,该合同印花税应向当地法院备案并由法院征收,而不是由当地税务机关征收。当地公司交纳合同印花税是合同有效性的前提,若不交纳该项合同印花税,日后产生合同纠纷,东道国当地法院不予支持判决。因此“走出去”企业为了保证合同的法律效力,是否需要立即交纳与建筑合同金额相符的足额印花税呢?随着实地调研和与前期进入的中资沟通后了解到:当地的实际操作是:企业可以向安哥拉当地法院协商申请,按建筑合同的工程进度甚至是按业主付款进度来交纳该项合同印花税。这样就可以即保障了合同的有效性,也避免因种种原因合同金额变更,甚至终止合同的情况下而先期多交纳了合同全额的印花税,进而节省了现金流。在很多国家,如土耳其、澳大利亚、多哥都有类似的合同印花税,其税法规定和实操都有很大的差异,需要“走出去”企业做实地调研和与相关当地征收机关协商解决。

 

笔者在此建议的应对措施有;一是:坚持付费的专业报告做财税调研的基础。“走出去”企业在投标前期可以借助一些免费的渠道来了解一些基础税制信息,但是绝对不能以免费资讯作为境外项目投标的计税依据。以东道国当地权威财税中介的付费财税尽调报告或专项税制调研报告为基础,这是不可节省的调研代价和专业保证。二是:要求助中国政府驻外机构及当地的中资企业资源,关注税收环境与实际操作。东道国的权威中介的专业报告,往往会对当地的财税法规做非常谨慎的解释,而对东道国实际操作的具体风险及“灰色”地带并不愿意充分揭示和做相关适应性的建议。“走出去”企业还必须要进一步了解东道国的税制大环境和相关税务执行机关的实际操作层面,把握东道国税收法规与实操的差距。“走出去”企业要求助并主动拜访中国驻东道国的大使馆、经商处及国家税总外派的税务官。中国驻东道国的大使,特别是商务参赞和外派税务官,他们对东道国的政经大势,包括财税改革,中国与东道国的两国关系及周边地缘关系,双边税收协定执行的情况更加了解和清楚,可以给与“走出去”方向性的指点。“走出去”企业还需要与中国企业商会,并与已经前期进入该国的同行中资企业沟通和交流,很多同样的税务问题,税收处理,他们都已经遇到过,试过错,去向他们学习和了解,相关性更强,经验更可靠。三是:要提高税收法规语言翻译的专业准确度。很多发展中国家当地官方语言是小语种,这些国家的当地的税制,税收法规翻译存在一定的困难。有些东道国的专业中介没有懂中文的专业人员,或是中国“走出去”企业的翻译人员大多数是语言专业毕业的,他们往往只有有限的商务知识,缺乏财税专业的专门学习和训练,所以他们对这些“小语种”的官方语言翻译往往不够准确,让相关财税人员不好理解。这就需要有相关财税人员,特别是有国际税经验的税务专家要进行专业判断和甄别,同时需要利用其他已有的通用外语翻译,如英语,法语的翻译进行比较和对比,这样才能有助更好的理解东道国相关税制和税收法规。四是:要与税收法规制定权威机关沟通和求证。大部分发展中国家都沿用了西方发达国家(有些是原殖民宗主国)的政治体制,这些国家的立法,行政(执法),司法机构是相对分离和独立的。也就是说,税收政策和税收法规的制定机构和具体税收征管部门是相对分离和独立的。税收法规的制定机构往往是东道国的议会(或国会),还有的是独立的税收政策制定委员会,而具体税法执行和征管部门是财政部下属的税务局。税务局机关无权对税收法规进行释义,解释和判决的。因此,“走出去”企业要想真正理解相关税务政策,税收法规的背景,意图和含义,就要与东道国制定相关税务政策和法规的权威机构沟通,了解和求证。若与东道国税务征管部门求教和研讨,因其不是合适的权威机构,往往因人而异,甚至会与税法立法本意相距甚远!五是:要研究法院对税务争议案件的判例。由于大多数发展国家沿用了西方发达国家的政治体制,其司法机关即法院比较独立且大都采用判例法来具体裁定,判定相关税收法规的具体实施和运用。“走出去”企业要关注和研究相关的法院判例,特别是要参考当地律师事务所或者会计师事务所对相关案例的解释和分析,这样才能真正有助于了解相关税收法规的具体执行的对与错,才能有一个比较客观的对比标准和参照对象。六是:要促进东道国完善和细化“新”的税收法规。很多特殊行业及新业务,如大型的公共设施建设与运营,国际工程的EPC+F 模式,能源开发与跨国运输,共享经济和网络经济等,很多发展中国家以前从来都没有经历过,也就没有相应的税收征管经验,自然也就没有针对这些“新”行业,“新”业务的相应税收法规。对此,中资“走出去”企业要积极主动的应对,要借助当地专业中介的影响和帮助,求助中国驻东道国的相关机构,如经商处,中国企业商会的大力支持和帮助,进而与东道国相关权威机构(如议会,税务委员会,财政部等)沟通、解释、甚至培训。具体包括:借鉴和引用国际惯例,如OECD范本、UN范本最新发展、国际会计准则、行业准则和规范的最新发展等,介绍欧美及中国已有的税务案例及征管方式。换言之,中国“走出去”企业要促进和帮助东道国完善税制,补充和细化相关税收法规,进而解决中资“走出去”企业在东道国所面临的具体税政困难。

 

基于上述各种应对措施,笔者还建议,“走出去”企业应根据境外项目的具体情况确认细节并时时更新相关财税信息,制定符合本企业行业特点,项目实操性的《国别税收指南》。该指南的主要作用是介绍东道国当地财税规定,提示与当地公司日常运营直接相关税法要点。该指南的主要内容应包括:相关税务规定,如各相关税种、税率、征税方式、代扣代缴、税务申报、交税日期及方法,税收优惠、亏损结转、税收协定适用等;相关财务规定,如折旧、摊销年限、税前列支费用要求、标准、限额及比例,不能税前列支的项目等;需报送当地税务机关的资料及相关要求等。另外,该指南需要附有当地相关财税法规的原文,同时提供相关重要财税法规的摘要中文翻译,以便相关人员的理解和查阅。“走出去”企业只有建立起定期、持续搜集和更新境外国别税收法律制度的机制,确保能够获悉准确、真实、最新的东道国的税法规定及实操运作,以《国别税收指南》的相关财税信息给与境外项目投资决策,税负测算提供坚实和可靠的依据。另外,“走出去”企业还要完善对市场人员的考核及奖惩机制,要将市场人员的眼前利益与潜在税务风险想挂钩、相关联,使其有责任、有动力去关注、去投入资源对东道国的相关税制做深入调研,对相关税负做精细测算。

 

二、 税收协定没吃透

 

“走出去”企业对双边协定的解读不易,了解不透,享受不足,其具体原因也是各不相同。一是协定本身的表述非常专业化,比较苦涩和抽象,“走出去”企业不容易理解和体会其中的细微差别。中国与很多国家双边税收协定谈签和修订还是一个双方利益博弈和协商的过程和结果,甚至个别优惠条款是相互妥协,交换的体现。若是税务总局相关协定谈签官员不做特殊说明,或是“走出去”企业没有仔细比较相关研究条款,很难体会出其中的细微和特殊差异。二是对双边协定的享受的前提条件不重视:双边税收协定在东道国的享受,不是自然享受,需要居住国(中国)税务机关开具《税收居民身份证明》。按相关规定,“走出去”企业应在所辖地区级税务机关申请开具此证明,当年或上一年开具的《税收居民身份证明》在2年内有效,一但“走出去”企业过了开具证明的时效,就不能及时在东道国享受双边税收协定的优惠待遇。三是双边税收协定的优惠待遇不仅是在生效后的协定文本中体现,更多的具体内容是还在协定的议定书、备忘录等附件中体现;一如:在巴基斯坦对于利息预提税的优惠规定,是对中国相关贷款的银行、金融机构采用正例举名单,具体体现在中国与巴基斯坦的3个协定备忘录中。在马来西亚,也是在中国与马来西亚的协定备忘录中,以补增中国进出口银行来特别享受双边协定对于利息预提税的优惠待遇。再如:在美国,就特许权使用费预提税优惠是体现在中美协定的议定书中,该议定书中特别约定了特许权使用费总额的70%征税。四是有些双边协定的适用,还需要“走出去”向省级税务机关申请,求助国家税总的救济,利用双方税收磋商机制甚至是国家间对等待遇力争而获得。一如国家税务总局对哈萨克斯坦的“超额利润税”适用企业所得税的双边税收待遇的特别批复;再如;俄罗斯曾对我国某航空公司征税,明显违背了中俄双边税收协定对于国际运输业务免税待遇约定,在双边税收协商未果下,中国税局对俄罗斯相关民航进行对等征税,进行反制措施,迫使俄罗斯恢复了对中国某航空公司的免税待遇,最终对中国某航空公司已征税款进行了退税。因此,“走出去”企业要认真学习和研究双边税收的具体专业术语约定,体会相关的条款的细微差别和特殊优惠约定,还要关注其具体表现的不同形式,特别是要把握享受税收协调优惠的前提条件(开具税收居民身份证明)和关注时效,“走出去”企业若在东道国遇到相关税收协定待遇不公,可求助国家税务总局帮助解决,具体适用情况和途径,笔者将在下面十二、税务争议难解决段落中再做详述。

 

三、投资架构不合理

 

目前一些“走出去”企业为了尽快实施境外中标项目,往往采用最容易,最迅速的直接投资方式,即中国集团总部在东道国(项目所在国)建立法人机构(如注册项目公司、子公司、分公司等)。这种直接投资方式,由于没有提前综合考量商务及税务因素,特别是没有给企业后期发展留有全球投资框架完善和拓展的余地,随后给“走出去”的在区域和全球布局,拓展新业务造成非常被动的局面,或是重新构建新的全球投资结构时,其代价非常昂贵和格外困难。一如,直接在某东道国(项目所在国)投资及设立公司,由于中国与该东道国没有签订双边税收协定,其税收待遇(股息、利息、特许权使用费的预提所得税)并不是最优,或是中国与该东道国签有双边税收协定,但是没有对境外所得税的饶让条款,即便是该东道国给与了当地公司免税或税收优惠,其汇回中国的利润仍需在中国依相关税法补税。相反,若是能提前考虑在税收协定签约国比较多,税收协定比较优惠,对境外所得给与免税或税收协定约定饶让抵扣的国家(如在新加坡、荷兰等国)设立中间控股公司,以中间控股公司再投资于“走出去”在项目所在国的公司,这样的股权架构就可以是境外公司的相关税收协定待遇更好,综合税负更轻。再如,一些“走出去”企业只是考虑眼前或应急的境外项目施工或运营的税务影响,并没有仔细考虑将来项目执行过程中或后期运营中,当地公司退出机制的相关税务影响。有些东道国相关部门对相关的股权转让审核程序繁琐,对股权转让的资本利得税检查非常严格,税负也比较高。若没有一个相对合理的股权架构设计,直接在东道国转让相关当地公司的股权,往往很难顺利转让,而且还要付出巨额的税负代价。相反,若是提前预留一个合理的中间层控股公司架构,以中间层的控股公司转让相关东道国当地公司的股份,其审核程序就相对简单,税负也相对减少很多。当然,也要充分评估和关注在东道国对于在中间层公司间接转让股权的相关反避税规定和措施。三如;有些“走出去”企业境外业务发展很快,开始考虑设立或拓展新的境外区域甚至是全球的资金功能,若拓展全球的融资租赁中心或资金池职能,原本直接投资的2-3层架构就不够用或不能实现全球资金中心的功能,于是开始重新搭建新的更多层境外投资架构,就需要对原来在区域或全球各个国家的最底层的实际运营公司,进行重新转股或全面股权整合,由此操作就非常地耗时且花费代价。四如,有一些“走出去”企业,特别是民营和私企,初始境外投资架构采用的是一些激进的全球避税的筹划,如在避税地(开曼群岛,英属维尔京群岛)设立多层复杂的投机架构,特别是在避税地没有实质商业业务,只以避税为目的所设立的空壳公司,导管公司,在目前及今后中国、东道国及国际合作的反避税大势所趋下,将会面临越来越大的风险和挑战。如在中国纳税居民判断下,香港壳公司与中国实际管理总部冲突下的纳税调整,受控外国公司(CFC)在境外导管公司不汇回利润的视同利润分配的在居民国的补税。税收协定受益所有人(LOB)的限定下,反税收协定滥用的纳税调整。还有国际合作反避税(如BEPS)对避税地的挑战(如最低实体化要求,CRC的银行信息披露等),2021年7月,OECD包容性框架中130个国家发表声明,G20财政部长及央行行长也发布公告,就国际税收框架达成历史性协议,支持跨国企业利润重新分配,设置全球最低税率(15%),这些国际间的反避税发展趋势都将对“走出去”企业在境外合法,合理设立和搭建区域和全球投资结构产生了深刻的影响。当然,“走出去”也应密切关注和考量中国海南自贸港的特殊税收优惠,如对境外所得采用属地原则,进行境外所得给与免税优惠。由此,可考虑在海南自贸港设立顶层的境外投资公司,充分利用和享受海南自贸港的税收优惠(如岛内注册公司企业所得税15%和境外所得免税)。

 

四、合同税负估不足

 

很多“走出去”企业在项目投标或议标阶段,往往因为税务成本最初预估不足,导致在实施项目过程中最终付出的税务成本远超预算很多,甚至在东道国的项目最终因税负预估不足而导致亏损。究其原因大致有三:一是涉税分析不细致,凭以往经验估算。因项目前期谈判、预估时,没有财税专业人员参与,而市场和商务人员往往缺乏对项目涉税情况的深入分析和专业判断,其在合同商务报价时,往往凭借以往项目估计税负的经验、参考其他国别税负的计算方法,并没有将投标国别的税制的特殊性加以周到考虑或对其差别处未做专项调整,因此造成税负预估严重不足。其产生具体原因有:一是:市场人员及商务人员仅凭对东道国增值税法的一般规定,结合当地采购的预算计划,估算出了相关的进项增值税及对应的可税前列支成本及对应的企业所得税。而在东道国的现实情况是:在当地零星采购的原材料或低值易耗品,大多数供应商都无法提供合法、合规的票据,而境外项目公司为了保证工期和正常的项目土建,又不得不在当地采购和使用,因此,由于当地采购票据不合规的现实局限,造成实际发生的成本、费用无法进行正常的进项增值税抵扣,多交了增值税。相关费用也不能在企业所得税税前抵扣,虚增的利润,多缴纳了企业所得税。二是:滚动预算不精确,成本、费用缺口量化不准确。“走出去”企业在东道国往往客观存在实际发生,但在当地所得税前不能列支的各项成本和费用,即所谓的成本、费用“硬缺口”。如当地零星采购费、前期调研费、项目公关代理费、中方外派人员在中国发放的工薪和社保费、中国总部为境外项目代垫资金的本金和利息、中国保险公司的保费、总部对境外项目的管理费、“隐性”分包商和合作方的不合规费的票据费用等等。对于上述成本、费用的“硬缺口”,“走出去”企业需要逐项细化和量化,及时更新和调整,这样才能做到有针对性的税收筹划和应对,若只是对境外项目的税负做粗略的定性分析和估算,还是离境外项目最终发生的实际税负差距甚远。三是:市场人员急于中标,压低税负报价。这是由于目前一些“走出去”企业对市场负责人的考核及奖励机制局限所致,市场人员的短视和本位局限造成了税负低估倾向。

 

针对上述种种税负低估的原因,笔者建议的应对措施有:财税专业人员必须要提前参与境外项目的前期谈判和报价估税,全程跟进项目的推进和最终落实。从财税角度给予及时、有效的专业分析和建议;必要时,还要付费聘请第三方专业人士,做较详细、专业的合同预审、税负评估;财税专业人员要与市场负责人员、商务人员紧密配合,要及时做好境外项目的滚动预算,细化和量化各项成本、费用的“硬缺口”。“走出去”企业集团总部还应制定并提供《境外项目税务筹划方案模板》以供其集团内成员单位、分包商和合作方参考。该税收筹划方案模板的主要内容应包括:税务筹划方案的分工责任及节税分享安排;选择当地合适的法人主体(如项目公司/子公司/分公司/联营体的选择);分解合同报价,细化预算评估;分析和比较主要成本和费用的硬缺口并制定参考和建议的税收筹划方法;如EPC合同分拆筹方案及转让定价安排(特别是在中国设备采购部分合理加价的出口及在东道国进口环节合理海关估值等)。以此,使项目合同履约过程中的税收遵从成本最低,预算税负数与实际发生额的差距最小。若因投标时的国别市场进入、时效性或出于报价竞争力的考虑,对于明显低估的税负后果,要充分重视和尽早警示,还必须要确定后续税务应对的备选方案,甚至要有应急预案:如根据业界经验明确能够承受的税务成本底线,在项目报价中要求有明确的税务承诺事项,如约定不含税价或因税负变化时,合同中应有保障调增价格或要求补偿的条款。对于市场人员的局限性,需要完善相关机制,已在上述一、财税调研不周全段落中做过建议阐述,在此不再赘述。

 

五、外账票据不规范

 

内账,是“走出去”企业据中国会计准则、财务制度、企业集团内部财务管理办理,集团内部统一电算系统进行财务核算和汇总的账套。外账,东道国当地注册公司根据东道国的会计制度,财务规定、税务法规制定的账套,其主要目的是为当地注册审计师做审计报告及在当地税务机关申报纳税、汇算清缴或税务稽查所用,一般来说,东道国当地公司的外账是以内账为基础,在对东道国与中国不同的财会,税务差异进行相应的调整后,编制而成。外账具体内容包括境外项目当地的日常财务核算记录、记账凭证、会计账簿和相关会计报表等。东道国当地公司因没有建立规范、完善的外账核算体系,由此导致审计报告不实,纳税申报不准,随后应对当地税务检查的基础不牢,进而会在当地税务稽查中付出额外的纳税代价。东道国的当地公司外账不规范的原因多样且复杂:有财税法规和现实税务征管差异问题。如东道国当地税制和财务规定的差异(如会计年度不同);境外免税项目,没有设立外账;当地混合征收制度,即对企业所得税核定征收,其对应的期间费用没有真实记录,对增值税据实征收,只有进项增值税和销项增值税的核算和记录,其他成本费用记录不全;因成本、费用有“硬缺口”,外账不完整;从内帐系统数据转换为外账的差异;财务共享中心的数据和资料对外账的匹配和差异等等。

 

基于上述种种外账不规范的原因,笔者有如下建议的应对措施:一是要建立《外账编制规程》,该规程的主要内容有:提示东道国与中国不同的财务制度,会计准则,税法规定差异内容,外账与内账之间的对应关系。统一在东道国的会计核算及记账方法,其中包括统一设置会计科目、统一的账务标准(如折旧,摊销,计提比例,限额报销等),同时采用东道国相关政府认可和通用的外帐记账软件;规定外账工作审核机制和相关账表报送程序,如规定“隐性”分包商、合作方应在限期内向总承包商提交相关明细(如银行现金日记账、收入成本发票统计台账、报送相关原始凭证)的具体要求。外账编制还要注意落实上述项目税收筹划方案在账务上的处理。笔者在此特别提醒的是;“走出去”企业财税主管与当地中介在代理记账,凭证规整的合作应该是互动模式而不是被动模式,即自身要积极、深度参与凭证审核,外账设立,不能让当地中介对凭证和外账全权托管,自身不闻不问;二是要建立《票据审核管理办法》,该办法是建立和完善外账,通过审计报告及应对税务检查的基础前提和根本保障。该办法的基本内容应包括:对外支付和内部报销要及时提供合法、合规的原始票据;对于不合法、不合规的票据,原则上不办理付款或报销手续;对在东道国项目的各参建方、隐性分包商也要从业务源头抓起,让他们也要对原始票据的合法、合规性负责,总承包方(当地注册公司)要对相关票据进行专业复核,最终严格把关,同时给与隐性分包商和参与方给与必要的辅导和培训。笔者在此提示:该办法要注意在当地外帐中应存档原始票据,内账中留存票据的复印件或扫描件。内帐中要备注与原始凭证之间的索引编号和索引清单,该索引清单应附有(中文翻译的)相关交易、事项的简要说明、归属单位或部门、存放地点、责任人,并根据内外账凭证号之间对应关系做好登记台账。三是要分析成本、费用硬缺口,提前做好项目整体税收筹划;四是要明确合同及建账责任,加强外部合作单位,如隐性分包商和参与方的合作和协调;五是集团总部要提前审核财务报表和税务申报资料。

 

六、税收优惠缺保障

 

在“一带一路”沿线国家,一般为了招商引资都颁布了各种形式的税收优惠。其中税收优惠导向有:吸引资金,对于政府援助项目,国际金融组织的优惠贷款,东道国用国家信用担保的贷款给与免税待遇。鼓励产业,对于关乎东道国国计民生的大型基础设施,东道国没有的产业或高科技企业给与特殊的减免税待遇。特定地区,对于落后待发展的地区、经济开发区、经济园区给与特殊减免税待遇。

当地就业,对于在东道国当地大量招工、雇员、解决充分就业的企业给与特殊的减免税待遇。在有些发达国家,“走出去”企业与东道国政府还有可能“一对一”事先谈定的税收优惠条件(ATR-Advanced Tax Ruling)。一般来说,“走出去”企业在东道国有投资意向或初期谈判,签约阶段有比较优势力争相关的税收优惠。但是与业主签订的种种税收优惠合同,往往因东道国的基层税务征税或稽查机关不予认可,最终无法得到税收优惠的兑现。

 

在此,笔者提别建议:为了加强税收优惠的保障,“走出去”企业一定要克服畏难情绪,不怕耗时费力,要根据东道国的立法、执法、司法的不同机构和不同程序,坚持走完税收优惠所需的全部法定程序。一定要倒逼和要求业主积极配合,力争限期获得具有东道国权威性、法定性的税收优惠形式;如总统令、总理令、财政部(税务总署)的免税函或免税批复、议会决议或议案、最高法院判例或判案。另外在税收优惠条款争取和表述上,还要注意以下事项:要参照双边税收协定,将优惠的税种、税率、免税期限等涉税要素明确、具体的表述;要预设相关保留条款,以防将来东道国税制改革或变动,增加未曾列明的税负;要力争整体项目的税收优惠申请,以保障将来股权或资产受让方、分包商及参与方都能享受同等的、设定的税收优惠待遇。在与业主的合同中,还要有专门的调价与补偿条款,若将来当地税务机关不认可约定的税收优惠时,可以先行从业主得到对应被征税款的调价或补偿。此外,“走出去”企业在力争东道国的税务优惠时,要考虑相关税收优惠导向及现实的税收征管制度,否则即便是在合同上签署了相关的税收优惠,在实际执行中还是不能如愿实现。一如;“走出去”企业与业主或联邦(中央)财政部门签订了个人所得税的免税条款,但是往往难于最终兑现。一般来说,个人所得税是地方税,是由东道国的省、州或邦、甚至下至各个郡(县)制定个人所得税法规和具体征管(管辖)的。东道国中央(联邦)级别不能立法和具体征管,其也很难协调地方税务机关的具体征管,另外因为个人所得税是地方政府的一项主要税收来源,地方政府一般鼓励当地雇工,尽量在当地充分就业,更不会给与外商自带用工的个税优惠减免。个税减免不易实现,这是与东道国个税优惠政策导向相背导致的结果。又如;中国的总承包商与业主在合同中约定,在项目所在国的增值税免税。但是因为增值税是对销售货物或提供服务的增值额(销项增值税减进项增值税)征税,在很多发展中国家是在支付环节(如银行支付时)实行预扣税制度,销项增值税免税因只涉及到业主,一般有可能做到,但是进项增值税免税却很难实现,因为涉及到众多的原材料供应商及服务提供商,其都必须一一在支付环节代扣增值税,在实操中,根本就无法实现在各个源泉扣缴环节的全部免税,于是“走出去”企业将留存大量的未能抵扣的进项增值税,随后申请退税则非常困难,增值税免税条款无法实现,这是与东道国实操中的预扣制度相冲突的必然结果。“走出去”企业还要防范东道国的政治风险,对于当权政府及执政党给予重大项目的减免税承诺,要坚持上升到东道国的最高立法程序的通过和批准(如获得议会决议),避免因东道国政府换届,或政党之争,最终损害或取消原先的税收优惠。

 

七、总部垫资有问题

 

“走出去”建筑企业大都存在中国集团总部为其境外项目(如向境外注册公司)垫资的问题。究其原因主要有:东道国业主阶段性结算或拖延付款,无法匹配境外项目正常进展的现金流需求;境外公司往往是按当地最低资本金要求注册公司并注资,与随后项目标的额严重不匹配。因此,中国集团总部需时常向境外项目垫资,即做公司间的贷款安排。由此造成了资本弱化,即由于当地注册公司的注册资本金很小,而应付中国总部的借款越积越大,资债比例超过东道国的税法规定比例(一般在1:1.5至1:3.5之间),东道国当地税务机关就不允许超出资债比例的借款利息在企业所得税前列支,进而调增应纳税所得额,多缴企业所得税;情况更差的是,集团总部往往为了应急,如替境外注册公司在中国购买相关材料,支付部分境外员工的工资等,其相关贷款安排并没有按照东道国的相关规定,及时在东道国国家央行或相关外汇管理部门做外债登记,并向当地税务机关备案。由此,这部分总部的贷款本金无法由当地注册公司正常汇回,其相关利息也不能正常在企业所得税前列支,虚增了利润,多交企业所得税;在发展中国家对外商在投资限额内(或资本金额度下)都有一定的税收优惠规定。如在投资限额内(或资本金),当地注册公司进口与办公相关的自用车辆,办公用具,甚至日常消耗物资等货物,可以申请进口关税免税和进口环节的增值税免税。在东道国的当地公司因注册资本金太小,痛失在资本金下相关关税和进口环节增值税免税的相关优惠待遇;总部贷款长期挂账,在东道国当地注册公司做长期应付账款,东道国当地税务机关将做调整纳税,如超过两至三年不做支付,将被视作“其他业务收入”,进而调增应纳税所得税,多交企业所得税;因资本金太小,东道国注册企业最终在项目清算时,税收筹划被动,当地公司还要多缴资本利得税(企业所得税)。笔者在此特别提醒:依照中国与相关国家的双边税收协定,支付利息的预提所得税优惠税率一般是5%至15%之间。而对比之下,在东道国的企业所得税一般都在20%至30%之间且多一道股息汇出的预提所得税,也就是说,还本付息比税后利润汇回中国更加直接、灵活、快捷且税负更轻。由于在东道国缺乏正常还本付息的正常途径,对于“走出去”企业从东道国尽快收回投资和汇回资金,无疑是一个巨大损失。笔者在此提出如下应对措施:要与东道国的境外中标项目的现金流需求或标的额相匹配,适度增加资本金,避免资本弱化税务问题,保障利息在企业所得税前最大限度合法列支,并充分享受资本项下的进口货物相关免税待遇;要做好境外项目滚动预算及相关现金流预测,及时在东道国履行必须的外债登记,保障借款利息在企业所得税税前足额列支并实现本息顺利汇回中国;若总部贷款长期挂账,已成历史问题,应尽早求助东道国当地的法律顾问的专业帮助,提前做好“债转股”的法律安排,尽量减少项目的清算所得,减少资本利得税。

 

八、境外个税查补多

 

目前,“走出去”企业外派中方员在境外个税现状是:为了合法在东道国长期工作和居住,需要申请工作签和办理居住证,进而规避东道国当地移民局、劳工部、工会等部门的合法、合规检查。“走出去”企业外派员工在东道国当地注册公司都必须签订形式用工合同。在大多数发展中国家,由于当地通货膨胀,外汇管制,境外项目的临时逗留。中方外派员工不愿全额在东道国发放工资。一般是是参考东道国的最低平均工资,发放少部分工薪并缴纳当地要求的社保。于此同时,还在中国境内发放大部分工薪并缴纳中国的社保费用(五险一金)。依据东道国相关税法,发放的小部分名义工资,需要当地注册公司代扣代缴个人所得税,且一般由当地注册公司承担个税。因为在东道国交纳了个税,这部分发放名义工资可在企业所得税前列支。由于大部分发展中国家的当地工作、生活条件比较艰苦,当地注册公司一般还给外派中方员工提供各种附加福利,如公司免费提供集体住宿、伙食、交通、通讯、往返机票及日常生活用品等。由此,东道国税务机关往往比照或参考当地欧美同行公司员工工薪水准或中国同类工薪水准,认为中方外派人员名义工资过低,进行调增,进而补征个人所得税。对于上述各项公司附加福利,认为应该依法进行当地市场化和货币化,进而计征个人所得税,甚至课征滞纳金和罚款。近些年来,很多国家也依照双边税收协定,从中国税务机关获取交换的信息,获得中方外派员工在中国发放工薪和缴纳个税情况,或在CRS银行信息交换中的获取外派员工在中国的工薪信息,随后进行纳税调整和补税。由于在东道国只发放少部分名义工资,大部分在中国发放,因此实际上在东道国外派中方员工工薪成本、费用不实,没有足额在企业所得税前列支,虚增了利润,多交纳了东道国的企业所得税。

 

由于中方外派员工近些年来,个税在境外被查补、处罚情况越来越多,风险增大。基于此,笔者提出以下应对措施:在发展中国家要尽可能将名义工资实体化,即中方外派员工最大可能在当地多发放工薪;要将一部分企业的附加福利进行货币化发放,即将海外补贴,津贴及当地必要生活支出(如探亲往返机票,当地交通,通讯及日常生活用品等),要以现金支付给外派员工个人。同时要研习和遵守当地税法的具体要求和规定,要遵循“非现金,非直接受益,集利体福”的原则,力争享受相关附加福利的免税待遇。要参考东道国当地工薪指导线,每年适度调高中方员工名义工薪。为了鼓励和顺利执行名义工资实体化,当地注册公司要承担外派中方员工的汇兑损失、汇费以及假设税,统一设立并管理外派员工的境外离岸账户。力争降低东道国当地个税稽查补税的风险,增大工薪税前列支费用,减少企业所得税。从根本和长远发展来看,“走出去”企业还是要尽快国际化,用工当地化,也可积极推进与国际劳务派遣公司合作,解决东道国当地用工工作签、居留证、当地个税和社保缴纳的困难和挑战。

 

九、完工项目清税难

 

一般情况下,“走出去”企业在境外工程项目进入尾工或完工阶段,参建单位已经将设备撤出,资产处置以及人员退场。现场只有留守的个别后勤和当地人员。很少有专业财税、法律人员在现场指导和帮助应对清税工作。与先前相关项目的财务人员以及“隐性”分包商、合作方沟通和合作更加耗时费力,取证补缺也是异常困难,可用的税收筹划手段也往往太迟或无法实施。若不能及时获取当地税务机关的项目清税报告,当地业主就不能退还项目的最后的质保金或释放银行保函。大部分项目的清税,都会引发东道国的税务稽查补税、甚至罚款和滞纳金。尤其是若在东道国投资和进行多个项目,各项目平行开展时,因各个项目结束和清税时间不同,清算的税务风险更加突出和越显挑战。因不同的项目对应着不同的隐性分包商和合作方,分包商或合作方有各自独立经济利益,但是最终还是要由总承包商在当地的注册的公司,以其纳税号进行清税。各个隐性分包商或合作方阶段性完工后,并不需要及时进行税务清算,该项目存在税务问题将会“击鼓传花”,最终传递到总承包商在东道国的当地注册公司及拖延到最后结束的项目上,累积的税务风险最终凸显,难以应对。笔者在此提出以下应对措施是:总承包商要提前进行税收筹划,落实相关分包商和合作方责任人和合作应对清税事项;要预先要求分包商和合作方提供清税保障,如提供银行保函或保证金;总部需要派专家小组到现场指导和处理遗留问题;要及时跟进关闭相关项目事项,如注销项目公司税号,财税资料的归档留存等。

 

十、合作权责理不清

 

由于境外项目投标、融资、保险、资质以及国别市场等原因,东道国业主一般是向中国集团总部发标并签订总承包合同。总承包商在项目所在国注册公司并申请单独的纳税人税号,而总承包商的分包商或合作方,并不在当地注册公司和申请税号,而是以“隐性”方式以当地总承包商的法律身份及纳税号来实际经营和缴税。由此,“隐性”分包商和合作方往往被其本位主义和眼前利益所困,造成潜在税务风险,损坏整体利益。就其主要原因有:分包合同和合作协议相关财税权责约定不清;分包商在当地缺乏专业的财税人员,总承包商缺乏有力监管,指导不够。总承包商的税务风险和相应的税负没能有效的传递和分解到分包商和合作方,其结果是最终总承包商实际上承担了额外的税务遵从和全部的税收稽查的压力。“隐性”分包商和合作方可能造成的具体税务风险体现有:由于总承包商与分包商的分包款大多是“不含税价”且相关分包协议对相关税负细分不够,税负承担约定不清,分包商在境外项目缺乏专业财税人员把关,以票充数,获取当地的票据不合法、不合格,甚至以假票据冲抵分包款;分包商往往是阶段性参与境外项目,不一定是全程参与和总体负责,其在东道国报关和清关时,不如实报关,甚至灰色清关;分包商对银行账户使用不合法、不规范,如项目负责人私人带入大额现金入境,公款私存,私款公用。只为方便境外项目使用,逃避当地银行在支付环节的代扣税;分包商对统一票据汇总,统一制表,建立外账缺乏配合和协调,财税资料分散。总承包商缺乏对分包商和合作方集中、统一、有效的规范管理,分包商不能积极有效合作应对税务检查或稽查;分包商时常忘记自己的“隐性”而显现身份,如展现企业的独立标识、统一工装、公司名牌、对外独立宣传等,这将容易被当地税务机关判断为常设机构并被单独核定征税。

 

笔者在此提出以下应对措施:总承包商要在合同报价中应明确分包商的税负的估算和分摊;总承包商要让分包商提供或有税负的担保责任(如提供银行保函);总承包商要对分包商的原始票据进行审核管理 (如见票付款);总承包商要给与分包商和合作方必要的指导和培训;总承包商要领导和组织统一的核算和记账;总承包商要对分包商的银行资金专户管理,加强监督(如在银行留存与分包商的双方权签人);要规范财税资料归档管理,要求分包商与合作方合力应对当地税务稽查;要具体规定与分包商或合作方境外所得税抵扣“分割单”的开具依据(如分包协议中的收入比例,项目工作量比例或简易利润表);要在境外项目税收筹划方案中,具体落实分包商与合作方相关配合责任以及随后节税收益分享方式和比例。

 

十一、税务检查应对弱

 

“走出去”企业在东道国面对当地税务检查,特别是面对突发税务稽查时,往往不能有效应对,其中各种表现有:应对当地税务检查或稽查的经验不足,往往以当地市场人员出面,希望借助公关手段,息事宁人;当地公司财税资料不完善,票据不规范,税务档案不健全,自身举证困难,辩解无力。由此导致应对方式不专业,不直接和不长远。还有东道国当地公司与其中国总部沟通不畅,自行其是;总部也缺乏专家团队到现场及时指导和跟进监督;当地公司也没有适当、称职的专业中介给与鼎力帮助;由此,即便是当地公司支付了公关费用,往往税务检查或稽查案件还是不能及时了解或彻底关闭,进而导致被大额的补税、罚款和滞纳金,甚至有的还造成了在当地社会的不良影响。

 

笔者在此提出以下应对措施:当地公司应高度重视东道国税务机关的非正常的税务检查或稽查,应在第一时间向当地负责人及总部汇报税务检查或稽查的通知、时间、范围和被要求提供的资料;就当地税局提交的资料(尤其是某些敏感的资料),需要事先归集和规整,当地项目公司须及时提交总部专家预审把关,同时要明确对外的固定财税专业接口人;总部应及时派往专业人员(如财税及法务专家)亲临现场并协调相关资源,给与当地公司及时指导和最大支持,必要时还要聘请当地权威专业中介机构给与辅助。向东道国当地税务局提供的所有相关资料都要力争获得当地税务检查官员的书面签收确认,同时在当地公司要留存复印件并向总部汇报备案;在税务检查或税务稽查结束后,当地公司要及时获取当地税务机关的检查或稽查书面报告;当地公司要将及时将税务检查或稽查的结果书面报告给总部税务管理部门。报告内容应包括税务清税、检查结果,对缴税,罚款及滞纳金情况进行缘由解释和分析、并提出后续跟进和整改措施等。

 

为了更好的随时应对东道国的税务检查或稽查,当地公司还要制定《税务档案管理办法》,平时就做好税务档案的管理工作。税务档案包括并不限于:当地的税务登记证、缴税卡、当地财税部门的免税函、当地会计事务所出具的审计报告、税务申报表、完税证明、代扣税凭证、当地税务机关的年度汇算清缴报告、税务检查或稽查的相关书面记录和报告等。东道国当地公司应将上述税务档案资料归档成册,以备日后随时调阅和备查。该管理办法的主要内容应包括:东道国当地公司要长期(如10年)保留所有上述税务档案资料的原件,以备日后审计机构和税务机关检查调用;项目在建期间,全部税务档案要在总部留存扫描件(或复印件);税务档案应编制目录,专门存放,妥善保管;调阅原件要有审批程序和归还记录。相关人员调动、轮岗要完成财税专业人员的监交手续;项目竣工清税取得完税证明后,税务档案(原件)要移交集团总部公司税务管理部门永久归档。目前,很多中国大企业的档案管理的信息化都已升级或提升为现代化的管理,电子档案数据库技术也非常成熟,“走出去”企业可以在集团内部信息化的保障下,保留和管理相关税务档案的电子文档。

 

当地公司还要制定《东道国当地中介的选聘及管理办法》,该办法应要求履行税务公关的中介或公关代理人与现有财税服务中介相分离,以保障专业财税服务中介的独立性和兼顾公关中介的灵活性,特别要注意反腐败和保守商业机密的条款约定。对于聘选当地财税、法律中介要关注其规模、资质,服务的专业性、合作态度以及客户口碑;还要看其是否服务过同类行业和相关中资企业,切忌以低价或人际关系选聘相关中介;对聘用的当地财税中介和法律中介总部要提供指导意见,并与当地公司一起进行定期的考评和复核,对于不合格的中介机构,应尽早妥善撤换。以保障在应对当地税务检查或稽查时,现有公关、财税及法律中介可以随时给予有力支持和辅助,避免孤军无援的困境。

 

十二、税收争议难解决

 

“一带一路”沿线国家大都司法相对独立,对于税收纠纷或争议案件,一般采用的是法院诉讼判决,其耗时长,花费大,参照的案例法庞杂,“走出去”的当地公司必需要聘请专业税务律师的出庭,也需要财税人员配合提供相关详细的财务资料举证和说明。这点与我国不同,一般没有税务机关的行政复议作为前置程序,很少有与当地执法的税务机关进行协商和解的案例。而中国“走出去”企业在东道国遇到比较大的税收争议案件时,大都有畏难情绪,希望息事宁人,用公关手段来解决。而东道国具体基层税收征管或稽查人员,往往徇私枉法,并不能根本结案。有的还因行贿受贿,因引发腐败案件和不利的社会舆论影响。笔者在此建议:“走出去”企业若遭遇税务争议案件金额重大,直接影响到项目的盈亏,甚至影响到将来的政策业务正常开展,则应采取以下措施来积极应对:即应以公关为辅,专业支持,积极诉讼为主,甚至求助国家税务总局的救济;“走出去”企业可聘请东道国当地比较权威的律师事务所及有成功办案的税务律师,代表企业在法院出庭辩护,企业的当地的财税人员,商务人员也要积极配合,提供相应财税资料和数据,说明相关事实真相,保全和收集相关证据。若遭遇《税收协定相互协商程序实施办法》(国家税务总局公告2013年第56号)规定的如下情形时:(一)对居民身份的认定存有异议,特别是相关税收协定规定双重居民身份情况下需要通过相互协商程序进行最终确认的;(二)对常设机构的判定,或者常设机构的利润归属和费用扣除存有异议的;(三)对各项所得或财产的征免税或适用税率存有异议的;(四)违反税收协定非歧视待遇(无差别待遇)条款的规定,可能或已经形成税收歧视的;(五)对税收协定其他条款的理解和适用出现争议而不能自行解决的;(六)其他可能或已经形成不同税收管辖权之间重复征税的。“走出去”企业可以求助国家税总的救济帮助,即申请启动双边税收协定下的双边磋商机制来解决。截止到2020年9月,国家税总已经帮助“走出去”企业与相关国家开展双边税收磋商497例(次),为“走出去”消除双重征税145亿元。另外,目前国家税总已经向美国、加拿大、英国,法国,德国、俄罗斯、印度、南非、埃塞俄比亚等30多个国家派驻了税务官员,外派税务官可直接对口的东道国的财务部和税务总署,这也是为“走出去”企业在东道国帮助解决税收争议的增加了一个更加直接和便捷的途径和渠道。为了提高磋商效率,推进解决争议进程,“走出去”企业需要主动提前提供东道国的详尽税法依据,准备好完整的事实认定、案件举证资料,特别是要附有东道国当地权威律师事务所及财税事务所的专业分析报告。“走出去”企业只有提前做好全面、细致的准备工作,才能有助于国家税务总局有效、尽快地进行双边磋商,最终解决税收争议案件。另外,“走出去”企业还应注意相关申请磋商的程序与实效,如应从中国所辖的省、直辖市、自治区税务机关,提请磋商申请,然后才能上升的国家税务总局的层级,申请实效为2年内,千万不要错过申请的时限。

 

结语

 

“走出去”企业要做好在境外长期、持续合法、合规的经营,特别是要管控税务风险,降低纳税经营成本,就必须要建立和完善一系列相应科学、系统的税务风险管理制度、流程和操作办法。笔者上述提示十二项基本税务风险和建议的相关应对措施,其中的具体管理规定、流程和操作办法也仅仅是抛砖引玉。“走出去”企业仍需要根据东道国当地及中国相关税务法规,境外业务的实际情况及中国企业集团内部规定,不断补充和更新相关的境外税务管理制度、规定、流程和办法。其税务管理越完备、越务实,“走出去”企业对境外税务风险的管控就越可行、越有效。

 

参考文献:

  1. 崔荣春:中国税务报对梁红星专访-“境外承包工程,注意避开这些雷区”《中国税务报》2018年11月2日

  2. 梁红星:“如何准确理解和把握东道国相关税收法规?”《税收译丛》2020年第6期

  3. 梁红星:“多层海外投资架构可以这样搭建”《中国税务报》2018年7月20日

  4. 梁红星:“四个典型案例告诉你-境外税收优惠怎样才能落袋为安?”《中国税务报》2019年5月10日

  5. 梁红星:“境外建筑企业债资相关税务问题的简析与应对”《注册税务师》2020年第4期

  6. 梁红星:“一带一路战略下,中国大企业外派人员个人所得税问题探讨”《大企业税务研究》2019年第8期

  7. 梁红星:“中国走出去企业外派员工工薪个人所得税再探讨”《大企业税收研究》2020年第2期

  8. 梁红星:“完善境外项目总承包商与隐性分包商财税管理若干建议”《财会信报》2021年1月18日、2021年1月25日、2021年2月1日。

  9. 梁红星 王纪林:“化解税收争议,选择合规途径”《中国税务报》2019年10月11日

  10. 梁红星:“走出去企业如何加强和规范税务管理?-若干相关制度、规定、流程和实操办法的建议” 《企业管理研究》2021年第7期

 

作者单位

“一带一路”国际税收实务资深专家

北京税海之星税务咨询有限责任公司 总经理

 

发布人:利安达 发布时间:2021-07-19 阅读:432
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